【讲堂】关于《PPP（政府和社会资本合作）项目税收策划业务指引》的解读
2024-06-1614
PPP（政府和社会资本合作，英文public-private partnership，以下简称PPP）项目是指按照《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号)及其他相关法律法规明确的政府和社会资本合作模式，即在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。近年来，在城乡基础设施、节能环保等基础设施建设过程中，国家越来越重视社会资本在资金、技术、运营能力等方面的优势，PPP项目的规模不断扩大，截至2022年12月，财政部政府和社会资本合作中心（以下简称PPP中心）公布的“管理库项目数量”中，市政工程类项目4212个，总投资额6.01万亿元；生态建设和环境保护项目945个，总投资额1.07万亿元。在实际运营过程中，PPP项目通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”“政府付费”及必要的“可行性缺口补助”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。这样的业务模式造成了PPP项目面临业务周期长、业务环节杂、参与主体多、税收要素繁等诸多特点，使得PPP项目的税收业务日趋复杂。与此同时，会计准则的频繁变化造成PPP项目税会差异日趋变大。在这样的背景下，如何正确把握PPP项目运营过程中的应税环节及相关政策的理解及运用，在PPP项目纳税人提出税收策划需求时，针对不同PPP项目参与主体出具合理、合规、有效的税收策划安排，是税务师事务所（涉税专业服务机构）在为纳税人提供专业税收策划服务时应尽的服务职责。基于此，中国注册税务师协会集中资源对PPP项目税收策划领域进行研究，制定规范策划服务流程的《PPP（政府和社会资本合作）项目税收策划业务指引》（以下简称《指引》），有利于行业在业务规范方面统一监督管理，促进PPP项目税收策划业务规范发展，同时也为国内税务师事务所（涉税专业服务机构）服务PPP项目税收策划业务提供技术支持。《指引》按照《税务师行业涉税专业服务规范基本指引（试行）》《税收策划业务指引（试行）》等具体规则及要求体例，结合PPP项目税收策划的实际特点制定，共计五章六十三条。基于PPP项目在实操过程中面临的诸多复杂业务及参与主体，《指引》旨在指导从事PPP税收策划业务的涉税专业服务人员厘清服务内容，把控服务权责，提升服务质效。《指引》按照上述目标，结合PPP项目长周期特点，将一般性PPP项目拆分为“设立阶段、建设阶段、运营阶段、移交阶段”等具体阶段，并基于“生态建设和环境保护、市政工程、城镇综合开发等行业项目形式包括但不限于公共基础设施建设运营，环境保护及治理项目建设运营，民生工程等公共配套服务建设运营，三旧改造等城市更新建设移交”等PPP项目类型，结合各参与主体的“增值税、企业所得税、土地增值税、契税、耕地占用税、印花税、房产税、城镇土地使用税”等全税种的税收事项给予关注。《指引》在具体策划指引方面，结合PPP项目税制要素复杂且存在较多不确定要素等因素，从策划要点、策划过程中的重点关注事项、方案测算方法及比对逻辑等多个角度，对实际承接并执行PPP项目税收策划项目过程给予技术、流程、要点方面的指导。《指引》同时明确了PPP项目税收策划指引的服务成果要件以及与PPP项目运营过程中全税种相关且现行有效的税收政策汇编，以供实际使用者参考。《指引》基于PPP项目的行业性政策及与之相关的税收政策，在实际执行税收策划过程中涉及的税收政策等做出相应的指引草拟，该指引草拟过程中实际参照或借鉴的政策包括但不限于：PPP项目范畴方面是指按照《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号)及其他相关法律法规明确的政府和社会资本合作模式；基本税收事项方面，严格按照《增值税暂行条例》《企业所得税法》《土地增值税暂行条例》《契税法》等税收基本法律法规指定的税种规则，研提并起草PPP项目税收策划规则；税收优惠政策方面，基于PPP项目的特点，参照《财政部税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）、《财政部等四部门关于公布〈环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（2021年版）〉以及〈资源综合利用企业所得税优惠目录（2021年版）〉的公告》（财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部公告2021年第36号）等税收优惠政策研提并起草PPP项目税收策划指引的具体涉税事项拆分及对应税收节点的应关注事项。税务师事务所（涉税专业服务机构）在进行PPP项目税收策划业务时，可在实施过程中参考《指引》明确的业务程序，基于现行有效的税收政策文件为依据，结合执行策划业务属地的地方性法律法规，根据委托事项的具体要求和情况执行程序。基于PPP项目税收策划的实际执行过程中的特点，建议在实施过程中关注如下程序和具体要点：税务师事务所（涉税专业服务机构）在向委托人收集PPP税收策划数据及相关信息前，需要首先研判委托人的行业情况、业务模式、政策法规等因素，做到一事一议，有的放矢；同时在实际信息收集过程中要制定收集范围、收集口径及文档格式等，确保策划业务的合规性、完整性和有效性。在实际资料的收集过程中，要充分考虑PPP业务的纳税人主体税收策划的资料全面性，对于PPP项目税收策划直接相关的数据与信息在收集环节做出重点关注，包括但不限于登记类基础资料、核算审计类财务资料、申报合规类税务资料以及其他重要合同及补充资料等。与此同时，执业人员还可以通过问卷或访谈等方式对委托人PPP项目税收策划委托的目标、背景和服务需求等宏观要求；PPP交易事项相关的交易结构、运作方式、业务流程以及各相关方基本情况等具体的业务模式规则和逻辑；以及与PPP交易事项直接相关的经营战略、发展规划、企业经营等方面的信息，实现信息的有效对称。税务师事务所（涉税专业服务机构）在委托人处收集的数据信息、相关资料的基础上，需要在开展策划工作前做好如下政策梳理工作：一是基于PPP项目的实际标的，从政策法规与标的委托方的实际业务适用性等角度进行税收政策的梳理；二是通过政策的摘录与分析，形成税收策划目标项目适用性税收政策研判分析，包括分税种政策分析及区域性税收政策分析；三是结合委托方的实际情况，选取受托人服务经验中的类似判例，从案例背景、策划条件、执行过程及财税管理部门判定结果等实际情况，与委托人的数据信息及服务需求进行差异分析。同时，结合已收集整理的资料，对委托人的实际策划业务做出整体政策梳理，并基于政策法规做出后续税收策划方案的设计与出具。税务师事务所（涉税专业服务机构）在实际设计策划方案过程中，应基于前期的资料及访谈、调查准备等工作，根据委托人的数据信息，结合对数据信息的分析、业务访谈与政策梳理的结论，从多方面设计制定策划方案。策划方案应尽可能详细地分步分点设计，并须明确提出方案实施的前置条件、政策依据、步骤顺序、实操要领等。在实际方案设计过程中，应针对委托人的策划需求，基于PPP项目不同阶段和不同业务环节，对具体业务事项做出全面的梳理并结合委托人实时情况做出具体分析。针对PPP项目设立阶段，方案设计过程应重点关注出资方式选择、融资方式选择、组织形式选择、项目前期费用处理、纳税人资格认定、项目投标报价测算、项目合同谈判、股东合同签订等要素；针对PPP项目建设阶段，方案设计过程应重点关注项目用地来源方式、项目拆迁费用支出与具体承担方式、总承包方计税方式选择、总承包方合同签订方式等诸多要素。针对PPP项目运营阶段，方案设计过程应重点关注后付费机制选择、税收优惠政策适用、收到政府补贴处理、项目适用税率和税目、试运行期间收入成本费用确认原则、资产和成本管理方式方法以及属地税收具体政策口径等要素。针对PPP项目移交阶段，方案设计过程应重点关注项目到期资产移交是否选择无偿移交的方式、股权移交是否选择无偿移交的方式,项目到期或未到期资产移交及提前退出的处理、股权转让等重点业务环节的税务处理要素。税务师事务所（涉税专业服务机构）在承接PPP税收策划，并完成方案的基本设计后，应根据策划方案，设置评价方案的测算指标、测算参数和测算口径，形成测算结果。在税务师事务所（涉税专业服务机构）的测算结果基础上，应与委托人就策划结果中的各环节业务数据、策划成果性数据进行综合评估。该评估包括但不限于真实性评估、合法性评估、合理性评估、准确性评估及可行性评估。在策划数据比对分析完成后，税务师事务所（涉税专业服务机构）应重点与委托人共同就项目的实施情况、实施结果、实施质量进行综合评价，并将评价成果作为项目留存档案的组成部分。
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